Giro clave sobre el principio "non bis in ídem" en sanciones tributarias

De acuerdo con lo previsto en el cuarto inciso del artículo 29 de la Constitución Nacional, a través del cual se consagra el derecho fundamental al debido proceso, toda persona tiene derecho a no ser juzgada dos veces por un mismo hecho. A este principio o garantía de rango constitucional, se le denomina también “principio non bis in ídem”. Sobre el particular, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha señalado, desde sus inicios, que se trata incluso de un derecho fundamental autónomo y de aplicación inmediata y cuyo desconocimiento afecta los principios de seguridad jurídica y justicia material, no sólo en razón de una doble sanción, sino por el hecho de someter a una misma persona a múltiples juicios por un mismo hecho.

Sin embargo, cabe resaltar, nuestro ordenamiento exige que, para que se configure una violación del non bis in ídem, deben concurrir tres circunstancias: identidad en la persona, en el objeto y en la causa. A grandes rasgos, esto significa que deben presentarse los siguientes elementos: (i) se debe tratar de un mismo sujeto, (ii) de un mismo hecho o conducta sancionable, y (iii) de un mismo motivo que antecede a la iniciación del proceso sancionatorio. Es por esto que, en principio, puede concurrir una sanción penal con una sanción disciplinaria, pues, como ha advertido la Corte Constitucional, se debe analizar la naturaleza de la sanción para determinar si existe una violación o no al non bis in ídem.

Ahora bien, en el régimen tributario sancionatorio, la aplicación de este principio no puede quedarse atrás, en la medida que se constituye como uno de los pilares del derecho administrativo sancionador. En este sentido, una primera aproximación a este principio debería conducir a la imposibilidad de sancionar a un contribuyente dos veces por la comisión de una misma conducta sancionable. Así lo había entendido uniformemente la Sección Cuarta del Consejo de Estado, especialmente, en los escenarios donde se planteaba la concurrencia en la imposición de la sanción por inexactitud que establece el artículo 647 del Estatuto Tributario y la sanción por disminución o rechazo de pérdidas fiscales prevista en el artículo 647-1 del mismo cuerpo normativo.

Dicha posición guardaba relación con el examen de constitucionalidad del artículo 647-1 del Estatuto Tributario efectuado por la Sala Plena de la Corte Constitucional en la Sentencia C-910 de 2004. En ese momento, la Corte resolvió declarar la exequibilidad del artículo 647-1 en la medida que, a pesar de las imprecisiones en su redacción, la norma no contenía una sanción autónoma, sino que, por el contrario, regulaba las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrían de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales.

Ejemplos de ello son la sentencia con expediente interno No. 24285 del 17 de junio de 2021 y la sentencia con expediente interno No. 23513 del 14 de agosto de 2019. En esta última, la Sección Cuarta del Consejo de Estado resaltó que, a la luz del principio non bis in ídem, el rechazo o disminución de pérdidas que modifique el saldo a pagar o el saldo a favor declarado por el contribuyente, no puede implicar la imposición de una sanción por inexactitud liquidada en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario y, al mismo tiempo, una sanción liquidada conforme al artículo 647-1 del Estatuto.

Sin embargo, el pasado 9 de abril de 2025, la Sección Cuarta profirió la sentencia con expediente interno No. 28381 en que, sorpresivamente, modificó la posición jurisprudencial vigente en el sentido de admitir la aplicación simultánea de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.

Del análisis efectuado por la Sección Cuarta se extraen algunos puntos esenciales: (i) la sanción por inexactitud del artículo 647 se calcula sobre los valores positivos determinados por la actuación oficial que generan un mayor impuesto o un menor saldo a favor; y (ii) la sanción por inexactitud del artículo 647-1 se calcula sobre un valor negativo que va desde el valor de la pérdida determinada como inexacta hasta antes de que se genere renta líquida.

En otras palabras, para volver esto en términos menos complejos: (i) cuando en virtud de un proceso de determinación oficial (o de una corrección voluntaria) se reduce o elimina una pérdida fiscal inicialmente declarada por el contribuyente y no se genera ninguna renta (se llega a una renta igual a cero), se aplica una sanción sobre ese “impuesto teórico” en los términos del artículo 647-1; (ii) cuando en virtud de un proceso de determinación oficial se genera un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor, se debe imponer la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647; y, finalmente, (iii) si como consecuencia del rechazo de la pérdida fiscal, además, se genera un valor positivo correspondiente a la renta que tuvo que haber sido declarada inicialmente por el contribuyente, la Administración Tributaria podrá imponer en forma simultánea ambas sanciones.

Pero no todos los magistrados estuvieron de acuerdo con la decisión… El magistrado Milton Chaves García presentó un salvamento de voto a la Sentencia del 9 de abril de 205, pues, en su criterio, la jurisprudencia de la Sección Cuarta ha sido muy clara en señalar que la aplicación simultánea de ambas sanciones viola el principio non bis in ídem, en la medida que, dichos artículos no consagran sanciones independientes o conductas sancionables distintas, sino que, por el contrario, consagran dos métodos de determinación de la sanción por inexactitud. Incluso, a juicio del magistrado, el cambio jurisprudencial que introdujo esta sentencia podría implicar una transgresión del principio fundamental de seguridad jurídica.

Lo cierto es que, al día de hoy, el cambio es evidente. Incluso, el pasado 25 de abril, la DIAN publicó el Concepto No. 006337 del 22 de abril de 2025, en el cual, reconsideró su doctrina en el sentido de concluir que es viable la imposición simultánea de ambas sanciones.

Con base en este corto análisis, invito a la comunidad jurídica a preguntarse: ¿Es correcto liquidar individualmente la sanción por inexactitud cuando no sólo se rechaza una pérdida fiscal sino que, a su vez, se determina un mayor impuesto o un menor saldo a favor? ¿Este cambio doctrinal y jurisprudencial implica una transgresión del principio constitucional y derecho fundamental al non bis in ídem en el régimen tributario sancionatorio? ¿Hay identidad en la persona, en el objeto y en la causa cuando se imponen ambas sanciones?