El dolo, el protagonista olvidado de los delitos tributarios

Es época de seminarios de actualización tributaria en todo el país. Estos espacios son abarcados principalmente por expertos tributaristas, comercialistas, societarios y contadores. En los últimos años, sin embargo, abogados penalistas nos hemos ‘colado’ en estos escenarios de discusión en el que nuestra presencia no es común.

En primer lugar, debo decir que a título personal me siento muy honrado de haber participado en el evento del Centro de Estudios Tributarios -Ceta- organizado en Medellín y en las Jornadas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario -Icdt- llevadas a cabo en Cartagena. Ambos eventos son ejemplo de éxito en todo el sentido de la palabra. La organización, logística y el nivel de discusiones que allí se dieron, estuvieron marcadas por un profesionalismo impecable. Puedo decir que nunca he estado en un evento de Derecho Penal que aglomere a semejante número de profesionales interesados en una misma materia. De suerte que, haber podido compartir mis ideas ante tantos profesionales fue un verdadero privilegio.

Ahora bien, creo que es justo explicar qué hace un penalista metido en el mundo de los tributaristas. Colombia como muchísimos países de la región ha emprendido -desde hace ya algunas reformas tributarias- la labor de criminalizar la evasión de impuestos. No quiero hacer aquí comentarios al respecto, pues hay varias consideraciones que entran en juego.

Prefiero concentrarme en la estrategia que ha emprendido la Dian para perseguir el aumento del recaudo tributario y exponer los riesgos que esta estrategia entraña.

Para nadie es un secreto que la autoridad de fiscalización ha emprendido una agresiva estrategia para cobrar los impuestos dejados de pagar por los contribuyentes a través de la Fiscalía General de la Nación. Prueba de ello es el comunicado número 40 del 4 de julio de 2024 en el que la Dian anunció que citaría a 16.000 contribuyentes para persuadirlos ‘generosamente’ a pagar sus obligaciones tributarias, -sobre todo aquellas prescritas-, so pena de adelantar acciones penales a través de la Fiscalía General de la Nación.

La sutil amenaza demuestra que, en efecto, la Fiscalía se convirtió en el mejor mecanismo de recaudo de impuestos de la administración tributaria. Esto mismo lo advertí desde el año 2021 en una columna escrita para este mismo periódico titulada ‘Fiscalía, el nuevo “chepito” de las obligaciones tributarias’.

Con todo, lo cierto es que en Colombia comienza a hacer carrera una peligrosa tesis según la cual basta con la comprobación del no pago de los impuestos para que proceda un proceso penal en contra del contribuyente moroso. Esta tesis contradice los principios básicos del derecho penal que proscriben por completo la responsabilidad objetiva.

Para que haya delito, es necesario que concurran una dimensión objetiva y subjetiva de la tipicidad. Con otras palabras, no solo se exige una comprobación objetiva de la conducta -que en este caso sería el no pago de un impuesto-, sino que también se requiere una verificación de la dimensión subjetiva de la conducta -que el autor haya actuado con dolo-, es decir, que su intensión haya sido la de no pagar deliberadamente el impuesto que sabía debía ser pagado.

Dicho de otro modo, no basta con el informe de liquidación oficial de la Dian o con el reporte de los periodos en los que no se pagó un determinado impuesto para aseverar que hay delito. Si la Fiscalía imputa únicamente con este elemento, con seguridad que ese caso debe terminar en una estrepitosa absolución, pues no se habrá demostrado el dolo de la conducta.

En idéntica dirección, la Corte Suprema de Justicia ha desarrollado una línea jurisprudencial análoga en materia del delito de porte de estupefacientes. Allí la máxima corporación de lo penal ha sostenido que “la conducta aislada de llevar consigo, por sí misma [una sustancia controlada] es atípica si no se nutre de esa finalidad específica [de comercializar]” . En palabras de la Corte, “se reconoce la existencia de un elemento subjetivo tácito en el tipo penal, relacionado con la constatación de la intención del portador de la sustancia estupefaciente, debiéndose establecer si el propósito es el uso personal o si lo es la distribución o tráfico”.

Es sencillo hacer el paralelo con los delitos tributarios, pues no es la simple constatación de la omisión del pago del impuesto lo que genera responsabilidad penal -puesto que esto ya se ha reprochado desde el derecho administrativo sancionador-, sino que lo que se cuestiona es que ese impago de la obligación tributaria tenga implícito un propósito de defraudación del erario.

La pregunta que se hará el lector es ¿por qué si el tema es tan claro no hay jurisprudencia específica sobre la materia? Esto tiene fundamento en una trampa de la práctica judicial y es la posibilidad de pago que tienen estos delitos. Pues si el contribuyente sabe que el litigio penal se acaba con la extinción de la obligación, preferirá siempre esta salida antes que prestar su nombre para hacer jurisprudencia. Razón por la cual son muy pocos los casos que llegan hasta la Corte para examen. Lo cual, vale decir, no es óbice para que no olvidemos que, si llegara el caso, la alta Corporación debería resolver en el sentido indicado.

Es allí donde los penalistas jugamos un rol importante en la asesoría de estas materias, pues estos ejercicios van mucho más allá de la verificación contable del pago de los impuestos, dado que cuando el asunto se vuelve penal, son estas reglas y no otras, las que deben regir el litigio. Allí, el trabajo armónico entre penalistas y tributaristas se vuelve absolutamente esencial.

Nuestros jueces tienen entonces un reto fundamental, pues no pueden permitir que a través del proceso penal se criminalice el no pago de un impuesto sin comprobar que la intención del contribuyente era defraudar al erario.

Si la Fiscalía no aporta prueba del dolo, se debe absolver. Para el no pago del impuesto, está el proceso ante la propia Dian con sus sanciones e intereses, pero no la cárcel. Que no se confundan las cosas.