Llamamiento en garantía a contribuyentes por omisión del agente retenedor

El Consejo de Estado, mediante el Auto de Unificación CE-AUJ-4-1-2025, estableció que el agente retenedor puede llamar en garantía al contribuyente en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN.

La decisión se fundamenta en la interpretación conjunta del artículo 225 del CPACA, que regula el llamamiento en garantía como mecanismo procesal; y del artículo 370 del Estatuto Tributario, que reconoce el derecho del agente retenedor a reclamar el reembolso al contribuyente, pero solo después de pagar lo adeudado. Al respecto, el Consejo de Estado aclaró que estas disposiciones no se contradicen: el pago previo sigue siendo necesario para exigir el reembolso, pero no para vincular al contribuyente en el proceso judicial.

Con esta interpretación, la providencia de unificación fijó tres reglas:

1. El agente retenedor puede llamar en garantía al contribuyente cuando demande la nulidad de actos administrativos por retenciones omitidas.
2. No se exige demostrar el pago previo de las retenciones para que proceda el llamamiento en garantía.
3. Debe probarse el vínculo contractual que originó la obligación de retener.

El objetivo es la economía procesal: resolver en una sola sentencia la disputa con la DIAN y la eventual obligación de reembolso. Sin embargo, esta eficiencia puede alterar el equilibrio de responsabilidades en la relación tributaria.

En la práctica, la retención en la fuente funciona como un anticipo del impuesto que el agente retenedor entrega a la DIAN. Si no lo hace, la autoridad puede exigirle el pago. El contribuyente, por su parte, declara y paga su impuesto en la declaración tributaria.

Con la providencia de unificación, el panorama se vuelve más complejo: el contribuyente puede haber pagado su impuesto o no tener impuesto a cargo y, aun así, ser llamado en garantía, quedar vinculado a un proceso judicial y terminar reembolsando al agente, pese a haber cumplido con sus obligaciones fiscales. Si bien la vinculación no equivale a condena, sí supone costos de defensa, inversión de tiempo y riesgos de liquidez para el contribuyente.

Este escenario trae riesgos relevantes. El primero es la doble afectación económica: si el contribuyente ya pagó su impuesto y además debe reembolsar al agente, su flujo de caja se verá comprometido. Pensemos en una empresa que pagó una suma considerable en impuestos y, meses después, es llamado en garantía para reembolsar al agente. El impacto puede ser significativo ya que no solo se afecta la liquidez, sino que se genera un desfase financiero que puede obligar a recurrir a créditos o sacrificar inversiones.

También hay un impacto en materia contractual. La decisión obliga a revisar cómo se asignan riesgos tributarios en los contratos. Conviene incluir cláusulas de indemnidad por errores en la práctica de retenciones, exigir soportes periódicos y establecer mecanismos de resolución temprana para evitar litigios costosos. La debida diligencia tributaria deja de ser una recomendación y se convierte en una obligación estratégica: verificar que el agente cumpla con sus deberes es una medida indispensable para protegerse.

En consecuencia, aunque la providencia de unificación busca la eficiencia procesal, ello no debería implicar trasladar cargas indebidas a quienes ya cumplieron con sus obligaciones fiscales. Unificar dos controversias en un solo proceso puede ser práctico, pero tiene el potencial de reconfigurar la dinámica contractual y fiscal entre agentes de retención y contribuyentes.